Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12-01-2017 r. – 1462-IPPB4.4511.1223.2016.2.IM

Dotyczy: zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1223.2016.1.IM (data nadania 10 listopada 2016 r., data doręczenia 14 listopada 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r., data wpływu 17 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („pracownik”) od dnia 1 września 2016 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę („umowa”) zawartej ze spółką prawa handlowego pod firmą X Sp. z o.o. („płatnik”/ „pracodawca”/„spółka”) na stanowisku Dyrektor w Dziale Investment Properties. Zakres obowiązków Wnioskodawcy, realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań: Pomoc Dyrektorowi Działu Investment Properties w codziennej koordynacji realizacji usług świadczonych przez Dział Investment Properties, budowanie i utrzymywanie doskonałych relacji z klientami Pracodawcy, poszukiwanie i pozyskiwanie nowych zleceń / klientów dla Działu Investment Properties i dla Pracodawcy, przygotowywanie i wygłaszanie prezentacji dla klientów, przygotowanie ofert dla potencjalnych klientów, udział w negocjacjach handlowych, monitorowanie rynku nieruchomości i uczestniczenie w przygotowywaniu raportów rynkowych. Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.), a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładami dokumentów określonych w zdaniu poprzedzającym są: memoranda inwestycyjne, oferty handlowe, raporty rynkowe, prezentacje nieruchomości.

W treści umowy, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:

(i) wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę („Wynagrodzenie za Prawa Autorskie”);

(ii) wynagrodzenia pozostałego.

Wg ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” – CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. CPT w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. CPT jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT („ewidencja”) prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowego, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy, Wnioskodawca przyjął zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę, o czym poniżej. Nadto z treści umowy o pracę wynika co następuje:

1. pracownik zobowiązany jest ujawnić pracodawcy niezwłocznie po ustaleniu wszystkie Utwory przez niego stworzone;
2. pracodawca nabywa, z chwilą ustalenia przez pracownika Utworu, nieograniczoną czasowo i terytorialnie pełnię autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, a w szczególności wymienionych w art. 50 Ustawy, a w odniesieniu do Utworów stanowiących programy komputerowe, w szczególności na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 Ustawy.
3. Wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich (w tym na wszelkich polach eksploatacji) i udzielenie zgód w zakresie przewidzianym zawiera się w wynagrodzeniu przewidzianym za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Poza indywidualnymi dokumentami, tj. umową wraz z zapisami dot. podziału wynagrodzenia wg opisanego wyżej schematu oraz ewidencją CPT, w spółce obowiązuje Regulamin Pracy Twórczej („regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do pracowników zajmujących stanowiska w poszczególnych działach pracodawcy, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega podziałowi na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenie pozostałe. Stanowisko zajmowane przez Wnioskodawcę, a więc Dyrektor w Dziale Investment Properties jest objęte zakresem zastosowania regulaminu. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja określona powyżej opiera się na definicji utworu zawartej w Ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm. „ustawa”). Nadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika – Wnioskodawcy przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej. Wg regulaminu:

• W ewidencji pracownik ujmuje wyłącznie takie rezultaty swojej pracy twórczej, które mogą być uznane za utwory. W razie powzięcia istotnych wątpliwości co do możliwości uznania rezultatu pracy za utwór, pracownik nie ujmuje w ewidencji danego rezultatu pracy oraz czasu pracy poświęconego na jego wykonanie.
• Pracą twórczą jest wyłącznie bezpośrednie i osobiste zaangażowanie danego pracownika w wykonywanie utworów. Pracą twórczą nie jest wykonywanie czynności administracyjnych, pomocniczych lub podobnych w stosunku do procesu bezpośredniego wykonywania utworu.
• Utwory muszą być rezultatem twórczej, oryginalnej i indywidualnej działalności pracownika pracującego samodzielnie, jako twórca, albo w zespole pracowników, jako współtwórca.
• Praca twórcza, oryginalna i indywidualna oznacza, że zgodnie z najlepszą wędzą pracownika wykonany przez niego Utwór stanowi subiektywnie nowy wytwór intelektu pracownika, tj. nie jest on w pełni tożsamy z żadnym utworem już istniejącym.
• Jeżeli do opracowania przez pracownika Utworu został wykorzystany Utwór już wcześniej istniejący, nowy rezultat pracy może być uznany za Utwór wyłącznie wtedy, gdy dodane bądź zmienione przez pracownika elementy Utworu charakteryzują się nowością i oryginalnością wynikającą z osobistej i indywidualnej działalności pracownika.
• Za pracę twórczą nie uważa się stworzenia rezultatów, które są w całości zdeterminowane przez przedmiot oraz cel działania i są rezultatem pracy szablonowej.
• Utworem nie jest rezultat pracy pracownika, który przybrałby dokładnie tą samą postać, gdyby był wykonywany przez inną osobę o podobnych kwalifikacjach.
• Kształt Utworu musi, przynajmniej częściowo, wynikać z posiadanej przez pracownika, jako twórcę, swobody i możliwości osobistego ujęcia tematu Utworu.

Według ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane wg ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu („kup”) w zryczałtowanej stawce przewidzianej w ustawie dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 22 ust. 2 („updof”). Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane kup stosowanie do art. 22 ust. 2 updof. Nadto Wnioskodawca otrzyma pisemne Oświadczenie („oświadczenie”) pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia Wnioskodawca chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich wg przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej art. 22 ust. 9 pkt 3 updof tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego art. 22 ust. 9a pdof.

W uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2016 r. Wnioskodawca oświadczył, że w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest twórcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność nie wykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracowników z tytułu wykonywania pracy twórczej w deklaracji PIT-11?
2. Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawę art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z art. 22 ust. 2 („updof), dla osób posiadających status pracownika, uzyskujących przychody m.in. ze stosunku pracy, zasadę stanowi odliczenie kosztów uzyskania przychodu („kup”) w formie stałego ryczałtu miesięcznego. Updof określa także innego rodzaju kup – tzw. autorskie koszty określone przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 updof dla przychodów osiąganych przez twórców tytułem korzystania z praw autorskich względnie rozporządzania tymi prawami. Tak więc przychód będzie alokowany do opisanej wyżej kategorii, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

1. wystąpi przedmiot podlegający ochronie przewidzianej dla praw autorskich, a więc utwór;
2. przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem, względnie rozporządzeniem prawami autorskimi do utworu;

Definicje utworu zostały zawarte w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). W każdym elemencie przyjętej przez pracodawcę procedury są bezpośrednie odwołania do wskazanej w powyżej precyzowanym akcie definicji utworu. Na pracowniku – Wnioskodawcy spoczywa obowiązek ewidencjonowania pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworu. Regulamin wprowadzony przez pracodawcę, specyfikuje wytyczne dla ujęcia efektu pracy w charakterze utworu. W przypadku wątpliwości pracownik – Wnioskodawca jest obowiązany do nie ewidencjonowania danego efektu pracy jako utworu. Zastosowanie kup w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę). Z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę, wynika że Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w procesie realizacji tejże umowy. Nadto z umowy wynika, że obowiązki pracownika – Wnioskodawcy swym zakresem obejmują także działalność twórczą. W zapisach umowy dot. wynagrodzenia za pracę wyodrębniona została część która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez pracownika – Wnioskodawcę, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka cześć wynagrodzenia dot. przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez Niego w ramach obowiązków pracowniczych. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę.

Wnioskodawca w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawcy, to w rezultacie Wnioskodawca może zastosować 50% kup w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Jednocześnie zastosowanie kup w wysokości 50 % będzie ograniczone limitem przewidzianym normą art. 22 ust. 9a updof, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkody dla uwzględnienia w zeznaniu rocznym przysługujących na podstawę przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 updof kosztów uzyskania przychodu, pomimo nieuwzględnienia kosztów 50 % w informacji podatkowej P1T-11. Płatnik dokonał bowiem poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji podatkowej PIT-11. Jak zostało podniesione powyżej koszty będą podlegały limitacji z zastosowaniem art. 22 ust. 9a updof. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, tj. dotyczy również wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 września 2016 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektor w Dziale Investment Properties. Zakres obowiązków Wnioskodawcy, realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań: Pomoc Dyrektorowi Działu Investment Properties w codziennej koordynacji realizacji usług świadczonych przez Dział Investment Properties, budowanie i utrzymywanie doskonałych relacji z klientami Pracodawcy, poszukiwanie i pozyskiwanie nowych zleceń / klientów dla Działu Investment Properties i dla Pracodawcy, przygotowywanie i wygłaszanie prezentacji dla klientów, przygotowanie ofert dla potencjalnych klientów, udział w negocjacjach handlowych, monitorowanie rynku nieruchomości i uczestniczenie w przygotowywaniu raportów rynkowych. Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładami dokumentów określonych w zdaniu poprzedzającym są: memoranda inwestycyjne, oferty handlowe, raporty rynkowe, prezentacje nieruchomości. Wnioskodawca oświadczył, że w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest twórcą. W treści umowy, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części: wynagrodzenia za przeniesienie przez Wnioskodawcę (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę oraz wynagrodzenia pozostałego. Według ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” – CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. CPT w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. CPT jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT prowadzonej przez pracownika – Wnioskodawcę, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowego, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy, Wnioskodawca przyjął zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę. W spółce obowiązuje także Regulamin Pracy Twórczej. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja opiera się na definicji utworu zawartej w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych. Nadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika – Wnioskodawcy przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej. Według ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane wg ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej stawce przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane koszty uzyskania przychodów stosowanie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto Wnioskodawca otrzyma pisemne Oświadczenie pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia Wnioskodawca chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich wg przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest twórcą i istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, które przekazuje w trybie art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności, możliwym jest, aby Wnioskodawca w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów (w tym również w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za dodatkową pracę o charakterze twórczym w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy w związku z powstaniem w tym czasie utworów), zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Jednakże należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą. Natomiast nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podział wynagrodzenia pracownika jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, w którym płatnik określi je procentowo.

Do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze i administracyjne (w tym urlopy, szkolenia, delegacje itp.), zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednakże prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.

Reasumując, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego za pracę twórczą i korzystania z prawa autorskich do powstałych w wyniku pracy Wnioskodawcy utworów, który wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zastosowania w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest prawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/